Il regime fiscale delle Associazioni Sportive Dilettantistiche (Guida Normativa 23/12/2006)

In materia di lavoro degli sportivi occorre preliminarmente individuare se si tratta di prestazioni svolte in forma dilettantistica o professionistica. Quest'ultima attività è disciplinata dalla legge 91/1981 che, all'articolo 2 definisce sportivi professionisti «gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi ed i preparatori atletici, che esercitano l'attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell'ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l'osservanza delle direttive stabilite dal CONI per la distinzione dell'attività dilettantistica da quella professionistica».
Il Coni ha indicato quali discipline possono comprendere sia l'attività dilettantistica che quella professionistica: il calcio, il pugilato, il motociclismo, il golf e la pallacanestro. Nell'ambito delle discipline sopra elencate, sono considerate professionistiche le prestazioni rese:

• nel calcio, la serie A, B, C1 e C2 maschile;
• nella pallacanestro, la serie A1 e A2 maschile;
• il golf;
• le gare su strada e su pista approvate dalla Lega ciclismo;
• la velocità e il motocross nel motociclismo;
• nella boxe, la prima, seconda e terza serie nelle 15 categorie di peso.

RAPPORTO DI LAVORO
L'articolo 3 della legge 91/1981 stabilisce che la prestazione a titolo oneroso dell'atleta professionista costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato regolato dalle norme contenute nella stessa legge, aggiungendo che la stessa può essere oggetto di contratto di lavoro autonomo quando ricorra almeno uno dei seguenti requisiti:
a. l'attività è svolta nell'ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo;
b. l'atleta non è contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione o allenamento;
c. la prestazione oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero 30 giorni ogni anno.
In ogni caso, lo sportivo professionista è assicurato presso l'Enpals per le prestazioni pensionistiche.
La Corte di cassazione, con la sentenza 17 gennaio 1996 n. 354, ha riconosciuto che i parametri sopra enunciati valgono anche per gli allenatori, essendo quindi configurabile un rapporto di lavoro autonomo tra un allenatore sportivo professionista e una società sportiva. Ma non si può nemmeno escludere la coesistenza di un rapporto di lavoro subordinato e di uno autonomo, quando sono ben distinte sia le prestazioni che i compensi relativi ai due diversi rapporti contrattuali. Nel caso si trattava dell'allenatore sportivo responsabile della prima squadra per un'intera stagione calcistica - e come tale pacificamente vincolato da un rapporto di lavoro subordinato - a cui era stato affidato anche il coordinamento e la supervisione del settore giovanile, con rapporto di lavoro autonomo.
Non vi è, invece, una definizione del lavoro sportivo dilettantistico, che potrebbe essere individuato, per differenza, rispetto a quello professionistico. Le associazioni sportive dilettantistiche sono, di regola, associazioni senza fine di lucro e a esse l'articolo 90, comma 1, della legge 289/2002 equipara le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro. A quest'ultimo tipo di società, oltre che alle associazioni sportive dilettantistiche si applicano, quindi, le disposizioni della legge 398/1991 e successive modificazioni e le altre disposizioni tributarie che prevedono regimi di favore per le associazioni sportive dilettantistiche.

IMPOSTE SUI REDDITI
Secondo l'articolo 2, comma 5, della legge 398/1991 il reddito imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche viene determinato applicando all'ammontare dei proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività, fissato dall'articolo 25 della legge 133/1999, nella misura del 3%, e aggiungendo l'intero importo delle plusvalenze patrimoniali. In riferimento alle società sportive dilettantistiche il citato coefficiente di redditività del 3% deve essere applicato su tutti i proventi e componenti positivi che concorrono a formare il reddito complessivo, escluse le plusvalenze patrimoniali. Al reddito così determinato si aggiunge l'intero importo delle plusvalenze patrimoniali. Non concorre alla determinazione del reddito il premio di addestramento e di formazione tecnica di cui all'articolo 6 della citata legge 91/1981. Il volume d'affari massimo per poter usufruire delle disposizioni di cui alla legge 398/1991 è pari, dal 1° gennaio 2003, a 250.000 euro, per la cui determinazione non si deve tenere conto delle eventuali operazioni commerciali, collegate a particolari eventi e finalizzate alla raccolta fondi, fermo restando che non possono essere organizzati più di due eventi all'anno con un provento complessivamente non superiore a 51.645,69 euro. Le società sportive dilettantistiche di capitali potranno optare per le agevolazioni di cui alla citata legge 398/1991 dalla data della costituzione se prevedono di non superare il suddetto limite.

SOGGETTI AFFILIATI
Il comma 3 dell'articolo 61 del Dlgs 276/2003 esclude dall'ambito di applicazione del lavoro a progetto «i rapporti e le attività di collaborazione coordinata e continuativa comunque rese e utilizzate a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal C.O.N.I., come individuate e disciplinate dall'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289».
Il ministero del Lavoro, con la circolare 8 gennaio 2004 n. 1, ha motivato tale esclusione con la tipicità di questo rapporto, ritenendo che trattandosi «di attività tipiche contemplate espressamente dal legislatore, non si applichi la disposizione che prevede la necessità dell'indicazione di un progetto».
In questo ambito, pertanto, i rapporti di lavoro autonomo si possono svolgere, quando ne presentino i requisiti, in forma di collaborazione coordinata e continuativa. Si deve, comunque, trattare di collaborazioni rese e utilizzate ai fini istituzionali, collegate all'oggetto sociale almeno da un nesso di strumentalità. Devono riguardare, inoltre, associazioni o società «affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal C.O.N.I., come individuate e disciplinate dall'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289».
Al riguardo, si osserva che, sulla base delle previsioni dell'articolo 7 del Dl 136/2004, convertito con modificazioni dall'articolo 1 della legge 186/2004, «il Coni è unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni dilettantistiche».
Per essere inquadrati nell'ambito delle collaborazioni coordinate e continuative detti rapporti devono, peraltro, essere caratterizzati da:

• continuità nel tempo;
• coordinazione;
• inserimento del collaboratore nell'organizzazione economica del committente;
• assenza del vincolo di subordinazione.
• non rientrare nell'oggetto dell'arte o della professione esercitata dal prestatore.

ASSICURAZIONE SPORTASS
Con decreto interministeriale Beni culturali, Finanze e Lavoro 17 dicembre 2004 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 28 aprile 2005 n. 97) sono stabilite le modalità e i termini per l'iscrizione all'assicurazione obbligatoria presso la Cassa di previdenza per l'assicurazione degli sportivi, nonché la natura, l'entità delle prestazioni e i relativi premi assicurativi. L'obbligo assicurativo interessa tutti gli sportivi dilettanti tesserati con la qualifica di atleta, tecnico, dirigente alle federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate e agli enti di promozione sportiva.
Sono coperti dall'assicurazione gli infortuni accaduti durante e a causa dello svolgimento delle attività sportive, degli allenamenti e durante le indispensabili azioni preliminari e finali di ogni gara o allenamento ufficiale, ovvero in occasione dell'espletamento delle funzioni attribuite alla qualifica rivestita nell'ambito dell'organizzazione di appartenenza. La copertura si estende alle conseguenze di infortuni avvenuti durante gli allenamenti, anche individuali o isolati, purché previsti e/o disposti e/o autorizzati e/o controllati all'organizzazione sportiva e opera anche in occasione di trasferimenti, con qualsiasi mezzo effettuati, anche come passeggeri ed in forma individuale, verso e dal luogo di svolgimento dell'attività assicurata.

REGIME FISCALE
L'articolo 37, comma 1, lettera d), della legge 342/2000 ha modificato, con effetto dal 1° gennaio 2000, la disciplina dei compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi dalle associazioni sportive dilettantistiche, intervenendo sugli articoli 81 (ora articolo 67) , comma 1, lettera m), e 83 (ora 69), comma 2, del Dpr 917/1986.
Tuttavia, appare utile evidenziare come l'Agenzia delle entrate, con la risoluzione 19 dicembre 2001 n. 213, abbia chiarito che, per «esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche», si deve intendere l'attività svolta dai soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. La disposizione è riferita, cioè, a tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione, compresi coloro che nell'ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell'associazione di norma presenziano all'evento sportivo.
Sono, pertanto, da considerare in primo luogo corrisposti nell'esercizio diretto dell'attività sportiva dilettantistica, i compensi erogati agli atleti dilettanti, agli allenatori, ai giudici di gara, ai commissari speciali che durante le gare o manifestazioni, aventi natura dilettantistica, devono visionare o giudicare l'operato degli arbitri. Rientrano, altresì, nella disciplina di cui alla lettera m) del comma 1 dell'articolo 67 del Tuir, tutti i compensi corrisposti a quei soggetti che, nella qualità di dirigenti dell'associazione, di solito, presenziano direttamente a ciascuna manifestazione consentendone, di fatto, il regolare svolgimento.
Si tratta di compensi, quali le indennità di trasferta o i rimborsi di spesa, corrisposti a figure dirigenziali, non legati con l'ente erogante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, che svolgono funzioni, non retribuite in base a norme organizzative interne, ma indispensabili alla realizzazione della manifestazione sportiva, nel senso che le stesse, come già precisato, concorrono a garantire la concreta realizzazione di ciascun evento.
L'Agenzia, inoltre, chiarisce che non possono essere considerati redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettera m), del Tuir i compensi corrisposti all'arbitro (dilettante) nel caso in cui diriga una gara professionistica. Allo stesso modo, non possono essere inclusi nella disciplina in questione i compensi corrisposti all'atleta professionista nell'ipotesi in cui si veda impegnato in una manifestazione sportiva dilettantistica.
L'articolo 90, comma 3, della legge 289/2002 è ulteriormente intervenuta, modificando entrambi gli articoli citati aggiungendo all'articolo 81 (ora 67) comma 1, lettera m), del Tuir il seguente periodo: «Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche». Vengono, pertanto, ricondotti fra i redditi diversi e nei regimi fiscali agevolativi previsti dagli articoli 69, comma 2, del Tuir e 25, comma 1, della legge 133/1999 i particolari rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che presentano le seguenti caratteristiche:

• sono resi a società o associazioni sportive dilettantistiche;
• hanno carattere amministrativo-gestionale;
• sono di natura non professionale.

Sempre secondo l'Agenzia delle entrate (si veda la circolare n. 21/E del 2003), il carattere amministrativo-gestionale delle collaborazioni limita la previsione dell'articolo 81, comma 1, lettera m), alla collaborazione nell'attività amministrativa e di gestione dell'ente. Rientrano, pertanto, nei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale, i compiti tipici di segreteria di un'associazione o società sportiva dilettantistica, quali, ad esempio, la raccolta delle iscrizioni, la tenuta della cassa e la tenuta della contabilità da parte di soggetti non professionisti.
Con la risoluzione n. 74/E del 2005, l'amministrazione finanziaria ha altresì chiarito che il secondo periodo della lettera m) in esame, fissa sostanzialmente due requisiti: uno oggettivo, dato dal carattere amministrativo gestionale e dalla natura non professionale dei servizi prestati; l'altro soggettivo, in base al quale gli stessi rapporti devono essere resi nei confronti dei soggetti espressamente e tassativamente indicati dalla stessa disposizione.
ApplicandO l'articolo 67 del Tuir, le indennità, i rimborsi forfetari, i premi e i compensi erogati non concorrono a formare il reddito del percettore per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a 7.500 euro.
Per quanto riguarda le somme che eccedono il limite d'importo non soggetto a imposizione, l'articolo 25, comma 1, della legge 133/1999 stabilisce che, su tali somme, le società e gli enti eroganti operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a titolo d'imposta per l'ulteriore importo di 20.658,28 euro, superati i quali la ritenuta viene operata a titolo di acconto.

IRAP
L'articolo 5, comma 2, della legge 289/2002 esclude dalla base imponibile Irap le somme di cui all'articolo 81 (ora 67), comma 1, lettera m), del Tuir. Pertanto, le associazioni e società sportive dilettantistiche che non si avvalgono delle disposizioni della legge 398/1991 possono portare in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi di cui al richiamato articolo 67, comma 1, lettera m), del Tuir.

TRATTAMENTO CONTRIBUTIVO
Come si è visto, l'obbligo contributivo verso l'Enpals riguarda il lavoro sportivo professionale, sia esso reso in forma subordinata che autonoma. Cionostante, il decreto 15 marzo 2005, entrato in vigore il 22 aprile 2005, ha adeguato le categorie dei lavoratori assicurati obbligatoriamente presso l'Enpals includendovi le seguenti categorie:

• 23) atleti, allenatori, direttori tecnico-sportivi e preparatori atletici delle società del calcio professionistico e delle società sportive professionistiche;
• 22) direttori tecnici, massaggiatori, istruttori e i dipendenti delle società sportive.

L'Enpals, con le circolari 30 marzo 2006 n. 7 e 7 agosto 2006 n. 13 ha chiarito che:

• l'obbligo di iscrizione all'ente è stato esteso, a prescindere dalla natura giuridica - subordinata parasubordinata o autonoma - del rapporto di lavoro, anche a figure professionali tipiche del settore, quali gli istruttori presso impianti e circoli sportivi, nonché i direttori tecnici, i massaggiatori e gli istruttori presso associazioni o società sportive. Per quanto concerne la categoria dell'istruttore, si precisa che, laddove la prestazione svolta sia direttamente connessa all'impianto ovvero al circolo sportivo di qualsiasi genere, la categoria di riferimento è quella identificata dal codice 771 («istruttori presso impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi»). Viceversa, qualora la predetta connessione con l'impianto o il circolo sportivo non sussista e la prestazione sia posta in essere presso associazioni o società sportive, la categoria di riferimento sarà quella identificata dal codice 777 («istruttori presso società sportive»);
• perché le somme previste dall'articolo 67, comma 1, lettera m), del Dpr 917/1986 possano rientrare nella categoria dei "redditi diversi", è necessario che siano erogate dal Coni, dalle federazioni sportive nazionali, dall'Unire, dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque, denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche. Sotto il profilo operativo, allo scopo di accertare in capo all'organismo sportivo la sussistenza delle predette finalità dilettantistiche è necessario verificarne l'iscrizione nel registro delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche, tenuto dal Coni e trasmesso annualmente all'Agenzia delle entrate. Non si deve, ovviamente, trattare di attività svolta nell'esercizio abituale di un'arte o di una professione, o di un rapporto di lavoro subordinato.